Nyhetsbrev nr 1/2010 - Skatt

Publisert: 2010-01-21 12:57

Finansdepartementet presenterte 18. januar et høringsforslag vedrørende reglene om skattemessig behandling av omorganiseringer i skatteloven kapittel 11, herunder reglene om fusjon og fisjon, omdanning av selskapsform og reglene for skattelempe.

Departementets forslag innebærer at skattereglene for omorganiseringer i all hovedsak blir både enklere og mer forutsigbare for norske selskaper, og da særlig for internasjonalt rettede virksomheter. Samtidig utvides ligningsmyndighetenes mulighet til å nekte utnyttelse av skatteposisjoner i skattemotiverte transaksjoner.

Høringsfristen er 1. juni 2010, og eventuelle lovendringer kan tidligst ventes i forbindelse med fremleggelsen av statsbudsjettet i høst.

I dette nyhetsbrevet gir vi en kort redegjørelse for de mest sentrale endringsforslagene.

Fusjon og fisjon – opphevelse av lovlighetskravet

For å kunne gjennomføre en fusjon eller fisjon skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11 (med såkalt skattemessig kontinuitet), er det etter gjeldende rett et krav om at transaksjonen må være gjennomført lovlig etter både selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler (lovlighetskravet). Dette betyr at dersom man trår feil i forhold til ett av disse to relativt omfattende regelsettene, kan fusjonen eller fisjonen bli ansett skattepliktig. Ett eksempel kan være at man velger feil regnskapsprinsipp (kontinuitetsprinsippet i stedet for transaksjonsprinsippet eller omvendt). I praksis har ubetydelige feil likevel ikke vært til hinder for skattefritak, men grensen har ikke vært klar.

I høringsnotatet foreslår departementet at lovlighetskravet oppheves. Dette vil ha både selskapsrettslig og regnskapsrettslig betydning:

• Selskapsrettslig: I høringsnotatet legges det til grunn at skattefritak kun skal nektes dersom fusjonen/fisjonen anses ugyldig eller nektes registrert i Foretaksregisteret (selv om dette nok ikke kan sies å fremgå klart av forslag til ny lovtekst).
• Regnskapsrettslig: Ikke lenger krav om regnskapsmessig lovlighet for skattefritak. Det foreslås for øvrig heller ikke endringer i reglene om regnskapsmessig gjennomføring.

Forslaget er begrunnet i at departementet anser de nødvendige vilkår for skattefritak for allerede å følge av andre regler i skatteloven. Blir disse endringene vedtatt (noe det er grunn til å tro), vil det medføre en langt større forutsigbarhet for næringslivet i fusjons- og fisjonsprosesser.

Grenseoverskridende omorganisering – lovfesting av tidligere lempingspraksis

For å sikre at Norge oppfyller sine forpliktelser etter EØS-avtalen, samt for legge til rette for at internasjonale transaksjoner kan gjennomføres skattefritt uten søknad til departementet (lempesøknad), foreslår departementet at det lovfestes at følgende grenseoverskridende omorganiseringer, på nærmere vilkår, skal kunne gjennomføres skattenøytralt:

• Fusjon og fisjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap med ett eller flere lignende selskaper hjemmehørende innenfor EØS-området. Hvis det norske selskapet er det overdragende selskapet, må dette selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser videreføres med skattemessig kontinuitet i en filial i Norge av det overtakende (utenlandske) selskapet.
• Overføring av samtlige aksjer i et norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til ett eller flere utenlandske selskaper hjemmehørende i et høyskatteland utenfor EØS, med aksjer i det/de utenlandske selskapene som vederlag (aksjebytte).
• Fusjon og fisjon, samt aksjebytte, av utenlandske selskaper med norske aksjonærer. Hvis det overdragende selskapet har filial i Norge, er det en betingelse for skattfrihet at det overtakende selskapet viderefører det overdragende selskapets virksomhet i en filial i Norge.
• Omdanning av et norsk selskaps filial i utlandet til et selskap med begrenset ansvar i samme stat, forutsatt at det nystiftede selskapet ikke blir hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS.
• Omdanning av et utenlandsk selskaps filial i Norge til et norsk aksjeselskap.
• Stiftelse av et SE-selskap eller et SCE-foretak ved fusjon. Hvis det norske selskapet er det overdragende selskapet i fusjonen, må selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser videreføres med skattemessig kontinuitet i en filial i Norge av SE-selskapet/SCE-foretaket.
• Flytting av SE-selskaps og SCE-foretaks hovedkontor og forretningskontor til en annen EØS-stat.

Forslaget innebærer at norske selskaper som ønsker å inngå i en skattenøytral grenseoverskridende omorganisering slipper å gå veien om lempesøknad, hvilket ofte har vært svært omfattende og tidkrevende. Forslaget vil således innebære en vesentlig forenkling for selskaper med grenseoverskridende aktiviteter.

Lojalitetsvurderingen – utvidelse av anvendelsesområdet for skatteloven § 14-90

Det følger av skatteloven § 14-90 at skatteposisjoner som overføres i forbindelse med en fusjon eller fisjon skal avskjæres hvis det er sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen er ”det overveiende motiv for transaksjonen”. Bestemmelsen innebærer således ikke at transaksjonen settes til side, men skatteposisjonene vil ikke kunne overføres uendret ved transaksjonen. Et typisk tilfelle kan være innfusjonering av et selskap uten eiendeler av betydning, men med et større fremførbart underskudd. I et slikt tilfelle vil det overtakende selskapet kunne nektes å benytte det fremførbare underskuddet i det overdragende selskapet.

Departementet foreslår å utvide anvendelsesområdet for lojalitetsbestemmelsen, slik at bestemmelsen ikke bare skal gjelde for fusjon og fisjon, men også for annen omorganisering. Det foreslås videre å innføre et kontinuitetskrav med hensyn til aktivitet. Aktivitetskravet innebærer at skatteposisjonen vil avskjæres hvis det ikke utøves aktivitet både før og etter transaksjonen, og aktiviteten ikke videreføres med hensyn til art og omfang. Det foreslås at det på nærmere vilkår skal være unntak fra aktivitetskravet for holdingsselskaper og andre selskaper uten egen aktivitet, og ved fisjon som innebærer at aktiviteten ikke videreføres i alle de utfisjonerte selskapene.

Omdanning – utvidelse av anvendelsesområdet for skattefri omdannelse

Omdanning fra en selskapsform til en annen utløser som utgangspunkt realisasjonsbeskatning etter de alminnelige regler. Det er likevel i skatteloven § 11-20 gjort unntak for en rekke omdanninger, som etter dagens regler kan gjennomføres skattefritt (med skattemessig kontinuitet).

I høringsnotatet foreslås det enkelte endringer i skatteloven § 11-20, herunder:

• Utvidelse av skattefritaket til også å omfatte omdanning fra statsforetak, interkommunalt selskap og samvirkeforetak til (allmenn)aksjeselskap.
• Innføring av krav om at det ved omdanning fra en type selskapslignet foretak til en annen type skal stilles krav om at virksomhet, eiendeler og gjeld i sin helhet overføres til det nye selskapet, samt at det opprinnelige foretaket avvikles etter gjeldende privatrettslige regler.
• Opphevelse av gjeldende regler om at kun arving og ansatt til innehaver av enkeltmannsforetak og deltaker i deltakerlignet selskap (i tillegg til innehaveren og deltakerne selv) kan tegne aksjer i forbindelse med omdanning til AS.
• Kodifisering av generell regel om at kontantvederlag ikke kan overstige 20 % av totalt vederlag (resten må være aksjer) i skattefrie omdanninger, for å sikre eiermessig kontinuitet. Skattefritaket omfatter fortsatt ikke annet vederlag enn aksjer og eierandeler i det omdannede selskapet (unntatt for innehaver av enkeltpersonforetak).

Søknad om skattelempe – innstramming av gjeldende lempehjemmel

I henhold til skatteloven § 11-22 kan departementet etter særskilt søknad samtykke til fritak for realisasjonsbeskatning ved omorganisering av virksomhet. Fritakshjemmelen har vært mye benyttet i praksis.

På bakgrunn av de øvrige forslagene i høringsnotatet, mener departementet at behovet for individuelle søknader om skattefritak vil bli kraftig redusert. Departementet foreslår likevel å videreføre den gjeldende fritaksregel, men slik at denne strammes inn. Etter forslaget skal søknad om skattelempe begrenses til de tilfeller hvor de generelle fritaksregler ikke kan benyttes, og det foreligger vektige økonomiske hensyn, samt tungtveiende hensyn til skattemessig likebehandling.